Aufgaben der Revisionsstelle in der Nachlassstundung

Dieser Beitrag zeigt auf, welche Unternehmen eine Revisionsstelle benötigen, was die Anforderungen und die Aufgaben einer Revisionsstelle sind und was sich für die Revisionsstelle ändert, wenn das Unternehmen in die Nachlassstundung geht.

1.               Wer untersteht der Revisionspflicht?

Zunächst stellt sich die Frage, welche Unternehmen überhaupt einer Revisionspflicht unterstehen. Denn Einzelfirmen und Personengesellschaften (Kollektiv- und Kommanditgesellschaften) sind nicht zur Prüfung durch eine externe Revisionsstelle verpflichtet. Publikumsgesellschaften und Gesellschaften hingegen, die zur Erstellung einer Konzernrechnung verpflichtet sind, unterstehen zwingend der ordentlichen Revision. Übrige Unternehmen unterliegen hingegen nur der ordentlichen Revision, wenn sie in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren zwei der folgenden Schwellenwerte überschreiten (Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR):

-       Bilanzsumme: CHF 20 Millionen

-       Umsatz: CHF 40 Millionen

-       Vollzeitstellen: 250 im Jahresdurchschnitt.

Erreicht eine Gesellschaft diese Schwellenwerte nicht, ist sie nicht zur ordentlichen Revision, sondern lediglich zur eingeschränkten Revision verpflichtet (Art. 727a Abs. 1 OR). Ausnahmsweise ist eine Gesellschaft zu einer ordentlichen Revision verpflichtet, wenn zwar die oben genannten Schwellenwerte nicht erreicht werden, jedoch Aktionäre, die zusammen mindestens 10 % des Aktienkapitals vertreten, dies verlangen (sog. "Opting-up"). Gesellschaften, die im Jahresdurchschnitt nicht mehr als zehn Vollzeitstellen haben, können bei Zustimmung sämtlicher Aktionäre auf die eingeschränkte Revision verzichten (sog. "Opting-out", Art. 727a Abs. 2 OR).

Seit dem 1. Januar 2025 gilt neu, dass der Verzicht nur noch für künftige Geschäftsjahre möglich ist und vor Beginn des Geschäftsjahres, für welches ein Verzicht gewollt ist, beim Handelsregisteramt angemeldet werden muss.

Die Wahl der Revisionsstelle obliegt der Generalversammlung.

2.               Unabhängigkeit der Revisionsstelle

Die Revisionsstelle nimmt eine zentrale Rolle ein und dient in erster Linie zum Schutz von Aktionären und Gläubigern. Aus diesem Grund muss die Revisionsstelle unabhängig sein. Bezüglich der ordentlichen Revision stellt das Gesetz strengere Anforderungen an die Unabhängigkeit der Revisionsstelle. So listet Art. 728 OR zahlreiche Sachverhalte auf, die mit der Unabhängigkeit der Revisionsstelle nicht vereinbar sind. Mit der Unabhängigkeit unvereinbar ist unter anderem, wenn die Revisionsstelle eine Entscheidfunktion bei der Gesellschaft innehat, eine direkte oder indirekte Beteiligung an der Gesellschaft hat oder etwa bei der Buchführung der Gesellschaft mitwirkt.

Bei der eingeschränkten Revision sind die Anforderungen an die Unabhängigkeit der Revisionsstelle tiefer angesetzt. So hält das Gesetz in Art. 729 OR lediglich fest, dass die Revisionsstelle unabhängig sein und sich ihr Urteil objektiv bilden muss. Im Gegensatz zur ordentlichen Revision ist die Mitwirkung bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die Gesellschaft durch die Revisionsstelle ausdrücklich zulässig. Sofern jedoch das Risiko einer Überprüfung eigener Arbeiten entsteht, muss die Revisionsstelle durch organisatorische und personelle Massnahmen eine verlässliche Prüfung sicherstellen.

Verstösse gegen die Unabhängigkeitsvorschrift haben zur Folge, dass die Revisionsstelle auf das Revisionsmandat zu verzichten hat. Weiter wird die Revisionsstelle, sofern die mangelnde Unabhängigkeit zu einem Schaden für die Gesellschaft, die Aktionäre oder die Gläubiger geführt hat, nach Art. 755 OR schadenersatzpflichtig (sog. "Revisionshaftung").

3.               Aufgaben einer Revisionsstelle

Die Aufgaben der Revisionsstelle finden sich in Art. 728a ff. OR für die ordentliche Revision und in Art. 729a ff. OR für die eingeschränkte Revision. Darunter fallen die Pflicht zur Prüfung der Jahresrechnung und Zwischenabschlüsse, die Berichtserstattungspflicht sowie eine Meldepflicht. Die Pflichten der Revisionsstelle sind bei der ordentlichen Revision umfassender ausgestaltet als bei der eingeschränkten Revision. Dies befreit jedoch die Revisionsstelle nicht davon, auch bei der eingeschränkten Revision ihre Aufgaben im Einklang mit der ihr zukommenden Sorgfaltspflicht auszuüben.

3.1           Prüfpflicht

Die Revisionsstelle hat im Rahmen der ordentlichen Revision zu überprüfen, ob die Jahresrechnung und ggf. die Konzernrechnung den gesetzlichen Vorschriften, den Statuten und dem gewählten Regelwerk entsprechen (Art. 728a Abs. 1 Ziff. 1 OR). Die Jahresrechnung als Prüfgegenstand umfasst gemäss Art. 958 Abs. 2 OR die Bilanz, die Erfolgsrechnung sowie die Anhänge.

Gemäss Art. 728a Abs. 1 Ziff. 2 OR hat die Revisionsstelle den Gewinnverwendungsantrag des Verwaltungsrats zu prüfen und das Ergebnis der Generalversammlung in einem zusammenfassenden Bericht mitzuteilen. Auch im Rahmen einer Ausschüttung einer Zwischendividende ist die Revisionsstelle dazu verpflichtet, den Zwischenabschluss zu prüfen, bevor die Generalversammlung über die Ausschüttung beschliessen kann (Art. 675a OR).

Hingegen nicht geprüft wird die Geschäftsführung der Gesellschaft (Art. 728 Abs. 3 OR).

Bei der eingeschränkten Revision beschränkt sich die Prüfpflicht auf die negative Feststellung, dass die Jahresrechnung und der Antrag des Verwaltungsrates an die Generalversammlung über die Verwendung des Bilanzgewinnes nicht gegen gesetzliche Vorschriften oder Statuten verstossen. Die Prüfung beschränkt sich dabei auf Befragungen, analytische Prüfungshandlungen und angemessene Detailprüfungen.

3.2           Berichterstattungspflicht

Bei der ordentlichen Revision ist die Revisionsstelle gemäss Art. 728b OR verpflichtet, dem Verwaltungsrat einen umfassenden Bericht mit den Reststellungen über die Rechnungslegung, das interne Kontrollsystem sowie die Durchführung und das Ergebnis der Revision zu erstatten. Zusätzlich hat die Revisionsstelle der Generalversammlung einen zusammenfassenden Bericht über das Ergebnis der Revision zu unterbreiten. Dieser zusammenfassende Bericht muss von Gesetzes wegen mindestens eine Stellungnahme zum Ergebnis der Prüfung, die Angaben zur Unabhängigkeit der Revisionsstelle, die Angaben zur leitenden Person der Revision und deren fachliche Befähigung sowie eine Empfehlung, ob die Jahresrechnung und ggf. Konzernrechnung mit oder ohne Einschränkung zu genehmigen oder zurückzuweisen ist, enthalten.

Bei der eingeschränkten Revision hat die Revisionsstelle lediglich den zusammenfassenden Bericht über das Ergebnis der Revision an die Generalversammlung zu erstatten.

3.3           Meldepflichten

Die Revisionsstelle ist sowohl bei der ordentlichen als auch bei der eingeschränkten Revision verpflichtet, von ihr festgestellte Verstösse gegen das Gesetz, die Statuten oder das Organisationsreglement schriftlich dem Verwaltungsrat zu melden. Weiter ist die Revisionsstelle verpflichtet, der Generalversammlung Verstösse gegen das Gesetz oder die Statuten zu melden, wenn die Verstösse wesentlich sind oder der Verwaltungsrat aufgrund der schriftlichen Meldung keine angemessenen Massnahmen ergreift. Bei offensichtlicher Überschuldung der Gesellschaft ist grundsätzlich der Verwaltungsrat zur Überschuldungsanzeige an das Gericht verpflichtet. Bleibt der Verwaltungsrat untätig, so ist die Revisionsstelle verpflichtet, das Gericht darüber zu informieren (Art. 728c Abs. 3 und Art. 729c OR).

Die Überschuldungsanzeige durch die Revisionsstelle bewirkt die Einleitung des Konkurseröffnungsverfahrens ohne vorgängige Betreibung.

3.4           Weitere Pflichten

Obwohl nicht ausdrücklich im Gesetz festgehalten, kommt der Revisionsstelle eine Sorgfaltspflicht zu. Zudem ist sie zur Geheimhaltung der Erkenntnisse verpflichtet, die sie im Rahmen ihrer Tätigkeit über die Gesellschaft gewonnen hat. Weiterhin kommt ihr eine Dokumentations- und Aufbewahrungspflicht zu. Die Revisionsstelle hat ihre Arbeit zu dokumentieren und die Dokumente während zehn Jahren aufzubewahren.

4.               Besonderheiten während der Nachlassstundung

Die Nachlassstundung (Art. 293 ff. SchKG) dient in erster Linie der Sanierung der Schuldnerin. Dazu dient insbesondere der Stundungs- und Dividendenvergleich als ordentlicher Nachlassvertrag. Die Wirkungen eines Nachlassvertrags mit Vermögensabtretung kommen in wirtschaftlicher Hinsicht denjenigen eines Konkurses nahe: Die Schuldnerin wird liquidiert.

Nachfolgend wird erläutert, inwiefern sich die Pflichten der Revisionsstelle im Rahmen der Nachlassstundung verändern.

4.1           Prüfpflichten

Die Revisionsstelle hat weiterhin die Aufgabe, Jahresrechnungen und Zwischenabschlüsse zu prüfen und einen Revisionsbericht vorzulegen. Im Revisionsbericht muss die Revisionsstelle auf die Stundungssituation hinweisen und den Grund für die gleichzeitige Verwendung von Fortführungs- und Liquidationswerten erläutern.

Von den gesetzlichen Prüfpflichten entfällt die Prüfpflicht des Antrags auf Gewinnverwendung nach Art. 729a Abs. 1 Ziff. 2 OR, weil ohnehin keine neuen Gewinne mehr erzielt werden bzw. diese zunächst auf den Verlustvortrag angerechnet werden müssen (Art. 675 Abs. 3 OR).

4.2           Melde-, Handlungs- und Unterlassungspflichten

In Bezug auf die Melde-, Handlungs- und Unterlassungspflichten kommt es zu keiner wesentlichen Änderung für die Revisionsstelle. Die Mitteilung von Gesetzes- oder Statutenverletzungen muss in der Nachlassstundung nicht nur an den Verwaltungsrat, sondern zudem auch an den Sachwalter erfolgen. Dasselbe gilt für den Revisionsbericht und die Empfehlung an die Generalversammlung. Gegenüber dem Sachwalter ist die Revisionsstelle von der Geheimhaltung befreit.

Bezüglich der Meldepflicht der Revisionsstelle bei Überschuldung werden unterschiedliche Ansichten vertreten. Die Aufassung ist vertretbar, dass die Meldepflicht der Überschuldung durch die Revisionsstelle entfällt, wenn der Verwaltungsrat bereits ein Gesuch um Nachlassstundung eingereicht hat. Obwohl dies nicht ausdrücklich im Gesetz geregelt ist, kann gemäss herrschender Lehre und Rechtsprechung bei Einreichung eines Nachlassstundungsgesuchs von der Benachrichtigung des Gerichts durch die Revisionsstelle abgesehen werden. Das Gericht erhält mit dem Gesuch ohnehin eine Bilanz, womit das Gericht über die Überschuldung als informiert gelten kann. Mit dem Nachlassstundungsgesuch erfolgt also zumindest implizit eine Überschuldungsanzeige. Nach Erhalt einer Überschuldungsanzeige hat das Gericht den Konkurs über die Gesellschaft zu eröffnen oder den Entscheid gemäss Art. 173a SchKG auszusetzen, wenn ein Gesuch um Nachlassstundung eingereicht wurde (Art. 725b Abs. 3 OR).

Andererseits ist es auch möglich, dass zu Beginn der Nachlassstundung die Überschuldung noch nicht so stark fortgeschritten war, sondern nur die Fortführungsfähigkeit eingeschränkt ist. Oft basiert die Nachlassstundung auch auf einem Gesuch der Schuldnerin und nicht auf einer Überschuldungsanzeige. Eine solche Ausgangslage würde es rechtfertigen, dass auch während der Nachlassstundung die Revisionsstelle zur Überschuldungsanzeige verpflichtet ist.

4.3           Bewertungsgrundlage

Da der Erfolg der Sanierungsbemühungen in der Nachlassstundung meist ungewiss ist, muss eine Bilanz zu Fortführungs- und zu Liquidationswerten erstellt werden. Dies hilft unter anderem dabei, den Fortschritt der Sanierungsbemühungen zuverlässiger zu überwachen und zu dokumentieren. Ist jedoch bereits von Anfang an klar, dass es zu einem Liquidationsvergleich i.S. von Art. 317 ff. SchKG kommt, ist die Bilanz zu Liquidationswerten zu erstellen. Eine Fortführung des Unternehmens ist in einem solchen Fall ja ausgeschlossen.

5.               Nach Genehmigung des Nachlassvertrages

In der Phase des Vollzugs des Nachlassvertrages ändert sich bei einem ordentlichen Nachlassvertrag (Art. 314 ff. SchKG) für die Revisionsstelle kaum etwas. Die Aufgaben der Revisionsstelle sind wieder dieselben wie bei einer aufrechtstehenden Gesellschaft. Die Revisionsstelle muss einzig zusätzlich das Risiko einer verspäteten oder ungenügenden Zahlung der Nachlassdividenden prüfen. Verwirklicht sich dieses Risiko, so kann jeder einzelne Gläubiger beim Gericht die Aufhebung des Nachlassvertrages verlangen (Art. 316 SchKG). Genehmigt das Gericht den Antrag, so wird der Nachlassvertrag nur gegenüber dem antragstellenden Gläubiger aufgehoben, für die anderen Gläubiger behält er weiterhin seine Verbindlichkeit.

Mit Konkurseröffnung endet das Mandat der Revisionsstelle. Bei einem Nachlassvertrag mit vollständiger Vermögensabtretung (Art. 317 ff. SchKG) werden, wie im Konkurs, besondere Organe wie die Liquidatoren und die Gläubigerversammlung eingesetzt. Diese Organe mit hoheitlicher Befugnis übernehmen ab dem Zeitpunkt der Genehmigung des Nachlassvertrages Überwachungsverantwortlichkeiten über die Gesellschaft. Die Zeichnungsberechtigung der bisherigen Organe wird zum Schutz der Gläubiger aus dem Handelsregister gelöscht. Die Revisionsstelle bleibt weiterhin im Amt; im Verlauf der Liquidation kann sich jedoch die Möglichkeit eines Opting-out ergeben.

6.               Verantwortlichkeit der Revisionsstelle

Gemäss Art. 755 OR sind alle mit der Prüfung der Jahres- und Konzernrechnung, der Gründung, der Kapitalerhöhung oder der Kapitalherabsetzung befassten Personen gegenüber der Gesellschaft, deren Aktionären und Gesellschaftsgläubigern für den Schaden verantwortlich, den sie durch absichtliche oder fahrlässige Verletzung ihrer Pflichten verursachen (sog. "Revisionshaftung"). Ist mit den Funktionen der Revisionsstelle eine juristische Person befasst, so trifft diese die Verantwortlichkeit. Die mit der Revision tatsächlich betrauten Angestellten der Revisionsstelle sollen nicht einer direkten Verantwortlichkeit unterworfen werden.

Bei Fragen zum Thema Nachlassstundung stehen Ihnen Balthasar Wicki, Vivien Keiser und Roch Zufferey gerne zur Verfügung.